Regelungsschärfe bei Rückstellungen

Die rasant fortschreitende Internationalisierung der Rechnungslegung evoziert aus deutscher Perspektive insbesondere die Frage nach den Vorteilen einer Übernahme internationaler Rechnungslegungsregeln in den Einzelabschluss.¹ Für ihre Beurteilung empfiehlt sich (auch) die (Rück-)Besinnung auf die wünschenswerten Eigenschaften der Rechnungslegung. Unbestritten erscheint insoweit das Erfordernis einer regelungsscharfen Rechnungslegung. So merkt Ballwieser an, „Kapitalmarktteilnehmer müssten ein Interesse an Bilanzierungsregeln haben, die a) eindeutig b) verständlich c) vollständig d) wahlrechtsfrei sind und den Gewinn e) aussagekräftig f) zuverlässig und g) analysierbar machen.”² Und für Schneider „[finden] Bilanzierungsregeln [...] ihre Rechtfertigung allein darin, dass sie das eigene Ermessen des Bilanzierenden beseitigen durch eindeutige Vorschriften”.³ Die Bindungswirkung von Rechnungslegungsregelungen ist hierbei „durch die Präzision des Textes entscheidend bestimmt. Die Möglichkeit — oder Nichtmöglichkeit — von Interpretationen wird durch die Sprache eröffnet, kann aber durch die Ausführlichkeit der Erläuterungen und durch die Zahl der Einzelfallregelungen sehr weit begrenzt werden, [...] Je weniger Ermessensspielräume — oder nicht so vornehm, [...] je weniger Willkürspielräume — desto stringenter die Anwendung, und desto weniger kaum die Heuristik.“⁴

Gemäß § 243 Abs. 1 des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB) haben alle Kaufleute ihren Jahresabschluss (Einzelabschluss) nach den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB) aufzustellen. Den Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses folgend lassen sich die GoB unterteilen in Regelungen zur Konkretisierung von Gewinnansprüchen (Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung) und in Regelungen zur Konkretisierung von Informationspflichten (Informations-GoB).¹⁹ Die Aufgabe der Konkretisierung von Gewinnansprüchen ergibt sich de lege lata zum einen aus dem Gesellschaftsrecht, das die gesetzliche Zuweisung von Gewinnen an die jeweils Gewinnberechtigten auf Basis des handelsrechtlichen Gewinns (Jahresüberschusses) bemisst²⁰, und zum anderen aus dem Steuerrecht, das in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die handelsrechtlichen GoB — unter Vorbehalten — als für die bilanzielle Gewinnermittlung maßgeblich erklärt.

Gemäß § 246 Abs. 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Schulden zu enthalten. Rückstellungen sind hierbei gemäß § 266 Abs. 3 HGB neben den Verbindlichkeiten als Untergruppe der Schulden gesondert auszuweisen. Zwar existiert im deutschen Handelsbilanzrecht weder für Schulden noch für Rückstellungen eine Legaldefinition. Doch konkretisieren § 249 Abs. 1 und Abs. 2 HGB den Rückstellungsansatz in Form eines abschließenden Rückstellungskatalogs. Demnach besteht für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen), für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen) sowie für bestimmte Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen als Aufwandsrückstellungen eine Passivierungspflicht, während für die in § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB bezeichneten weiteren Aufwandsrückstellungen dem Kaufmann ein Pasivierungswahlrecht eingeräumt wird. Eine vergleichbare formelle Unterscheidung in ansatzpflichtige und ansatzfähige Rückstellungen kennen weder die IAS noch die US-GAAP; sie sehen beide eine generelle Passivierungspflicht für Rückstellungen vor.²⁸³